延期支付股東股利發生的利息支出不應在企業所得稅前扣除

來源:稅屋 作者:高繼峰 人氣: 發布時間:2020-01-17
摘要:某公司2020年1月向主管稅務機關遞交書面申請,言稱2014年公司向股東支付2009年應付未付股利5000萬元,并被迫支付了延期付款利息2000萬元,于2015年3月進行2014年度所得稅匯算時對其調增了應納稅所得額并申報繳納了所得稅500萬元。現要求將該利息2000萬元支出...
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  某公司2020年1月向主管稅務機關遞交書面申請,言稱2014年公司向股東支付2009年應付未付股利5000萬元,并被迫支付了延期付款利息2000萬元,于2015年3月進行2014年度所得稅匯算時對其調增了應納稅所得額并申報繳納了所得稅500萬元。現要求將該利息2000萬元支出在稅前扣除,或者直接退稅500萬。并特別說明該事項已在2017年向某地級市稅務局公開電子信箱進行過反映。

  針對此問題,稅務機關展開了討論,形成了2種意見。第一種是應當研究是否可以稅前扣除或者退稅;第二種意見是因為程序上已超越法定時限,根本無需研究該支出是否符合“按照稅收規定應在企業所得稅前扣除”性質。

  筆者基本同意第二種意見,理由是:

  第一、納稅人只能自向主管稅局正式書面說明日起往前追溯5個納稅年度補扣合法的應扣未扣支出,而不能無限期補扣。

  《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第15號)第六條、關于以前年度發生應扣未扣支出的稅務處理問題規定:根據《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規定,對企業發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出,企業做出專項申報及說明后,準予追補至該項目發生年度計算扣除,但追補確認期限不得超過5年。企業由于上述原因多繳的企業所得稅稅款,可以在追補確認年度企業所得稅應納稅款中抵扣,不足抵扣的,可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。虧損企業追補確認以前年度未在企業所得稅前扣除的支出,或盈利企業經過追補確認后出現虧損的,應首先調整該項支出所屬年度的虧損額,然后再按照彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業所得稅款,并按前款規定處理。

  據此規定,對2020年1月發現以前年度存在應扣未扣費用,即便符合“實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除”條件,也只能追溯至2015年、2016年、2017年、2018年、2019年5個納稅年度進行補扣。對2015年之前應扣未扣事項進行補扣當屬于法無據,在程序上已經超越時限,更遑論該費用扣除尚需確認是否符合“實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除”這一實質要件。

  第二、雖然該在2015年3月繳稅,但是其稅款所屬期限仍為2009年-2014年,仍屬逾5年補扣期。

  稅前扣除時間不是以實際繳稅時間為準,而是以費用扣除所屬年度為準。對于2009年-2014年期間費用,不論何時進行賬務處理,在哪一個時點繳納所得稅,均應按照“權責發生制”原則歸屬到所屬年度。2015年3月距2020年1月雖不足5年時間,但2014這一納稅年度已逾5年,仍屬逾5年補扣期。

  第三、向稅務局長電子信箱反映問題并不代表納稅人已經啟動“補扣”程序,從而改變對追溯期的判斷。

  根據《稅收征收管理法》和稅務機關組織體系規定,稅務系統實行專業化分工,各司其職,并非所有稅務機關都可直接辦理涉稅業務。納稅人處理稅收業務,應到有權辦理該稅收業務的稅務部門辦理。某地級市稅務局是負責系統內部人事和業務組織管理的領導機關,并不直接承辦納稅人“補扣”支出業務。對于超范圍業務,其無權辦理。且稅務局長電子信箱多為受理投訴和建議之用,并非辦理具體納稅申報事項的通道,對于所得稅費用扣除的處理,應嚴格按照15號公告規定程序和時間操作--企業做出專項申報及說明后,準予追補至該項目發生年度計算扣除。這是“法有明文”的必然要求,也是稅務行政效率的必然要求。由此,納稅人于2017年向某市稅務局長電子信箱進行實名反映,并不能證明其有實質性“補扣”行為。按照15號《公告》規定,納稅人完全可以對自己認為符合“實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除”的應扣未扣支出,做出專項申報及說明后,準予追補至該項目發生年度計算扣除。但是,如果納稅人并未作出實質動作,即并未做出專項申報及說明,僅是通過電子信箱反映情況,即是等于在法律上自主放棄了應有權利。在權益保護期內不提交專項說明予以說明,不進行實質性操作抵扣,而在超越5個納稅年度后方后悔不迭向主管稅務機關提交材料要求補扣,實屬坐失良機。即便該支出符合“實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除”這一實質要件,也為時已晚很難補救了。

  第四、申請退稅也早已超越法定申請時限。

  任何一項稅收決定均必須按照法定程序在法定期限內由有權機關依法做出。對于退稅事項,納稅人須嚴格按照《稅收征收管理法》規定按照法定程序在法定期限內書面申請,并由相關稅務部門在受理、調查核實后做出決定。書面遞交申請是啟動退稅事項的起點,也是納稅人行使合法權利的直接證據。要求退稅是依申請處理事項。納稅人未在法定期限內書面遞交申請,是自動放棄該權利。如書面遞交申請未獲受理,納稅人完全可以通過法律渠道維護自身權益。但是,也必須在法定期限向有關部門書面提出。2015年3月繳納了所得稅500萬,如果要申請退還該筆稅款,根據《稅收征收管理法》第五十一條“納稅人超過應納稅額繳納的稅款,稅務機關發現后應當立即退還;納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的,可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務機關及時查實后應當立即退還;涉及從國庫中退庫的,依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還”之規定,2020年1月申請退稅顯屬超越時限。遺憾的是,不論該稅款應否退還,納稅人也因未在2018年3月之前向有關部門遞交《退稅申請書》又一次坐失良機。

  毋庸諱言,上述問題僅是程序方面時效性的簡單問題,本案更應關注的應是“應扣未扣費用”是否符合稅法原則,扣除是否于法有據。筆者認為:

  首先,預期支付股東股利而賠償的“利息”并非借款利息,而是按照利息標準計算給予股東的賠償。

  預期支付股東股利而支付的利息應確認為賠付性質。但是,按照利息給與賠償并不能判定該“利息”就必將是借款利息性質。假定“借款利息”說成立,則其必須具備借款的法律形式要件。畢竟,借款行為會有明確的法律表現形式,既要有《借款合同》明確規定借款金額、利率和還款期限、違約責任等條款,又要有資金流水的記錄,雙方還要進行賬務處理,更要開具發票并申報納稅。又假定,我們可以不完全以法律形式表現要件作為評判依據,那么,作為企業之間的交易,它至少也必須符合記賬原則并具備資金流水證據。退一步講,即便沒有將資金從被投資企業劃至股東賬戶,再由股東賬戶劃回被投資企業的資金流水記錄,那么,也是口說無憑,仍須有《借款合同》等資料作為支撐方能認定為借款行為。再退一步講,假定可既無資金流水記錄,也可不簽訂《借款合同》,但,作為企業對于一項經濟交易事項也是必須進行賬務處理的,即雙方必須在做好“應(收)付股利”處理同時,對該筆資金進行“應收(付)款”或者“長期借款”“短期借款”處理的。仍再退一步講,即便雙方既無合同,也無流水,還可不做賬務處理,但依法納稅申報也是應該的,即被投資企業在分紅年度應對其作為“稅前扣除”申報;股東則還應按照“權責發生制”原則申報所得稅。這應是企業借貸資金賬務處理、稅務處理最粗糙最基本的技術處理底線了。而本案既無約定借款期限和利率約定,還無還款時間,更無違約責任和借款擔保事項,還無借款賬務處理,所謂的借款人股東亦未申報增值稅和所得稅,而在多年之后卻以獲取了延期股利利息賠償為由杜撰出“借款”,還要稅前扣除,則是令人費解的。

  其次,并非所有被公司占壓資金即為“借款”性質,并非支付利息賠償即為可稅前扣除的“借款利息”。

  事實上,作為企業占壓各種生產要素資金非常普遍。工資經常遲發,很少支付利息;貨款經常遲付,有的支付利息,有的不支付利息;對工人拿到遲發的工資比原來應得工資多出的那部分工資,不能認定是支付了工人“借款利息”;供貨商在付款期限之外拿到貨款和違約金,也不能認為是供貨商是“借款給公司”;還有購貨商提前繳納的保證金預付款也不能定性為“借款”,哪怕退款時需要支付違約金或者利息。這在會計核算上是有明確規定的,即遲發工資補償屬于“工資支出”,銷售貨物收取的違約金是“貨物銷售類收入”。凡是生產要素費用,是可以稅前扣除的,但絕非是支付了延期付款懲罰的利息,就是獲得了來自對方的“借款”,其更非“利息支出”性質。股東分紅延期支付要由被投資企業支付利息也一樣,無非是對延期支付資金的懲罰而已,而且,這個懲罰并非就是必須的。有的商業交易延期付款就不支付利息,有的企業延期支付紅利就不支付利息。

  再次,獲取分紅權利不一定就是可以當即獲取了等額的現金。

  企業實現的利潤總額經納稅調整后,應先依法繳納所得稅,余額即為可供分配的利潤。除國家另有規定外,按下列順序分配:(1)被沒收的財務損失、支付各項稅收的滯納金和罰款。(2)彌補企業以前年度虧損。即彌補超過用所得稅的利潤抵補期限,按規定用稅后利潤彌補的虧損。(3)提取法定盈余公積金。即按稅后利潤扣除前兩項后的10%提取法定盈余公積金。盈余公積金已達注冊資金的50%時可不再提取。盈余公積金可用于彌補虧損或按國家規定轉增資本金。(4)提取公益金。公益金主要用于企業職工的集體福利設施。(5)向投資者分配利潤。企業以前年度未分配的利潤,可以并入本年度向投資者分配。

  因此,股東股利不一定在決定分紅日就一定實現,股利分配必須考慮企業可供支配資金。利潤僅是一種理論意義上的經營成果,并不一定具有充沛資金與之匹配。很多企業賬面利潤很高,但是都壓在資產之上,變現能力很弱,就很難支付股利。應分配股利之日,股東不一定可立刻拿到等額現金。因此,認定在作出股利分配日股東就已獲得了等額現金在理論是站不住腳的。而以此類推,認為股東未在股利分配日拿走現金就是借給了企業使用似更無理論基礎,再由此演繹出“借款利息”則更缺乏法律依據。

  最后,支付的股利利息賠償并不符合所得稅扣除原則。

  《企業所得稅法》第八條規定:企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準予在計算應納稅所得額時扣除。《企業所得稅法實施條例》第二十七條規定:企業所得稅法第八條所稱有關的支出,是指與取得收入直接相關的支出。企業所得稅法第八條所稱合理的支出,是指符合生產經營活動常規,應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。據此,只有與取得收入有關的合理、必要、正常生產要素直接支出方可扣除,即在“生產經營活動”而非“坐享其成”中,直接關系到取得“收入”而發生的人人財物消耗、稅金、費用等才能扣除。換言之,應當是從材料采購、到加工生產再到銷售的各種“對外支出”和資產消耗才屬于正常支出。這個消耗應是為取得收入服務的,是企業對外的支出及對員工勞動的支出,而絕非對企業自己股東利益的支出。

  何時支付股利屬于企業利潤分配范疇,是企業自主決定的內部事項,并非對外生產經營活動,與取得收入并不直接相關。是否支付利息,不受法律約束,但是不能作為“與取得收入直接相關支出”對待。

  為解決股東拿不到現金分紅問題,2019年4月28日,最高人民法院發布《最高人民法院關于適用<中華人民共和國公司法>若干問題的規定(五)》,就股東權益保護等糾紛案件適用法律問題作出規定,明確公司至遲應當自作出分配決議之日起一年內完成利潤分配,使股東利潤分配請求權落到實處,充分保護股東權利。這一點也客觀印證了股利延遲支付要支付利息是股東的正當權利。但應清楚,該利息支出是用于股東獲得稅后紅利的支出,而并非是為企業取得收入的直接支出,其與取得收入并無直接關聯。不支付該筆利息,企業照樣獲取了銷售收入并獲取利潤。

  綜上,延期支付股東股利發生的利息支出不宜在企業所得稅前扣除。特別是對超過補扣時限應否扣除問題,更無討論必要。

  作者單位:河北省遵化市稅務局

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